Первые принципы налогообложения разработал. Курсовая работа: Основные принципы налогообложения

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

Финансовые принципы:

достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;

эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

Экономико-хозяйственные принципы:

надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;

разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

Этические принципы:

всеобщность налогообложения;

равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

определенность налогообложения;

удобство уплаты налогов;

максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление - экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;

больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление - юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

• Налог как сложнейшая экономическая и правовая категория
  • Социально-экономическая сущность налогов в современном обществе
  • Понятия «налог» и «сбор», их разграничение
  • Функции налогов
  • Принципы налогообложения
    • Юридические и организационные принципы налогообложения
  • Классификация налогов
  • Обязательные и факультативные элементы налога
  • Сущность и классификация налоговых льгот
• Налоговая система и налоговая политика государства
  • Понятие и теоретические характеристики налоговой системы
  • Налоговая политика государства: сущность, цели и формы
  • Сущность и основные аспекты налоговых реформ
• Налоговое администрирование как неотъемлемый атрибут налоговой системы
  • Понятие и сущность налогового администрирования
    • Функции налогового администрирования
  • Налоговые органы как центральное звено налоговых администраций
    • Функции налоговых органов
  • Модернизация налоговых органов - стратегическое направление совершенствования налогового администрирования
  • Взаимодействие таможенных и налоговых органов
  • Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
• Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля
  • Формы налогового контроля
  • Постановка на учет налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов
  • Организация камеральных налоговых проверок
  • Организация выездных налоговых проверок
    • Действия по осуществлению налогового контроля, проводимые в процессе выездной налоговой проверки
    • Окончание выездной проверки и реализация ее результатов
  • Взыскание недоимок по налогам и сборам
• Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов
  • Понятия «налогоплательщик», «плательщик сбора» и «налоговый агент»
  • Характеристика и обеспечение прав налогоплательщиков
    • Отсрочка или рассрочка по уплате налога
  • Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов
  • Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
• Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
  • Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств
  • Ответственность за нарушения налогового законодательства
  • Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
    • Административная ответственность в сфере налогообложения
  • Налоговые преступления и ответственность за их совершение
• Характеристика налогов, сборов и страховых взносов Российской Федерации
  • Виды налогов и сборов современной России
  • Порядок установления, изменения и отмены федеральных, региональных и местных налогов и сборов
• Федеральные налоги и сборы
  • Налог на добавленную стоимость
    • Плательщики НДС
    • Объект налогообложения НДС
    • Операции, не подлежащие обложению НДС
    • Налоговая база по НДС
    • Налоговые агенты по НДС
    • Налоговые ставки по НДС
    • Порядок исчисления НДС
  • Акцизы
  • Налог на доходы физических лиц
    • Доходы, не подлежащие налогообложению
    • Налоговые вычеты
    • Налоговые ставки
    • Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц
  • Единый социальный налог
  • Налог на прибыль организаций
  • Налог на добычу полезных ископаемых
    • Налоговая база по НДПИ
  • Водный налог
  • Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов
  • Государственная пошлина
    • Порядок и сроки уплаты госпошлины
• Региональные налоги
  • Транспортный налог
  • Налог на игорный бизнес
  • Налог на имущество организаций
• Местные налоги
  • Земельный налог
    • Порядок исчисления земельного налога
  • Налог на имущество физических лиц
• Специальные налоговые режимы
  • Упрощенная система налогообложения
    • Объекты налогообложения при УСН
    • Налоговый период при УСН
    • Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента
  • Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности
    • Налогоплательщики ЕНВД
  • Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
    • Объектом налогообложения по ЕСХН
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
    • Cпособы раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции
• Обязательные страховые взносы
  • Концептуальные основы обязательного социального страхования
  • Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование
  • Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
• Налоговое право зарубежных стран
  • Общая характеристика налогового права зарубежных стран
  • Налоговая политика и налоговое право зарубежных стран
  • Система источников налогового права зарубежных стран
  • Принципы налогового права зарубежных стран
  • Практика местного налогообложения за рубежом
  • Санкции за налоговые правонарушения в зарубежных государствах

Принципы налогообложения

Реализация общественного предназначения налогов воплощается в налоговой системе любой страны, разрабатываемой с учетом базовых правил и положений теории налогообложения. Эти правила и положения образуют совокупность принципов налогообложения, определяющих направленность налоговой политики и закладываемых в фундамент построения налоговой системы. Таким образом, принципы налогообложения - это базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Следовательно, можно утверждать, что принципы налогообложения - это принципы построения налоговой системы.

Несмотря на многообразие надстроечной (практической) части налоговых систем разных стран, теоретическая платформа их построения во многом схожа. Для разных стран существует определенная совокупность универсальных принципов. Основу их составляют принципы, разработанные еще А. Смитом и А. Вагнером. Но нельзя сказать, что эти принципы остаются неизменными. Общественный прогресс детерминирует эволюцию принципов: они дополняются и уточняются в соответствии с объективными потребностями социально-экономического развития. Совокупность принципов, ставших классическими, и современных принципов, сформулированных теорией и практикой налогообложения XX в., представляет ныне определенную систему принципов, хотя интерпретация ее разными исследователями несколько различна.

Вначале рассмотрим экономические принципы налогообложения.

Принцип справедливости предполагает установление обязанности каждому юридическому и физическому лицу принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Зачастую этот принцип также характеризуют как принцип справедливости и равенства (распределение налогового бремени должно быть равным) либо как принцип справедливости и всеобщности (обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками). Представляется, что при неизменной сущности в силу многогранности данного признака уточнение его универсального названия вполне допустимо, но не в полной мере корректно в первую очередь по отношению к равенству, как будет показано ниже. Традиционно различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке.

Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот и должен больше платить налогов.

На первый взгляд обеспечение горизонтальной и вертикальной справедливости не противоречиво, и реализация обоих подходов на практике абсолютно не взаимоисключающая. Однако это не так. В определенной степени установление налогов на основе платежеспособности и размера выгод является альтернативным при практическом построении налоговой системы.

В чем же проблематика использования данных подходов? Она во многом объясняется условностью самого понятия равенства (неравенства) экономического положения налогоплательщиков. Обеспечение этого равенства (неравенства) будет различным при рассмотрении его с позиций доходов (платежеспособности) или с позиций получаемых от государства выгод.

Рассмотрим на простом примере, какие проблемы возникнут при определении экономического равенства налогоплательщиков с позиций их доходов. Студент-медик обучается в вузе и подрабатывает в больнице санитаром. При этом он получает ровно столько, сколько и медсестра этой же больницы, имеющая на иждивении ребенка. Одинаковы ли их доходы? Да, но экономическое положение разное: студент богаче медсестры, потому что его жизненно необходимые расходы меньше. Кроме того, студент после окончания вуза станет врачом и будет получать существенно большую зарплату, т.е. будет иметь более высокую сумму совокупных доходов, полученных в период своей экономической активности (с 18 до 60 лет).

Таким образом, не всегда экономическое равенство налогоплательщиков может оцениваться сопоставлением: 1) их текущих доходов; 2) доходов без учета объективно необходимых расходов. Последнее положение наглядно проявляется в неравенстве обложения одинаковых доходов физических и юридических лиц. Продолжая тот же пример, представим себе, что студент после окончания вуза организует частную клинику. Допустим, что в текущий момент времени доход медсестры, работающей по найму, равен доходу врача от собственного бизнеса.

Исходя из принципа горизонтальной справедливости эти доходы должны облагаться одинаковыми ставками налога, однако доход медсестры облагается по ставке 13%, а доход (прибыль) врача-бизнесмена - 24%. При этом данному врачу разрешается законом вычитать из налоговой базы экономически обоснованные расходы, а медсестре не разрешается: она должна заплатить налог с валового дохода, хотя еще неизвестно, будет ли у нее своеобразная прибыль (трудовые доходы минус жизненно необходимые расходы). Налицо нарушение объективности и универсальности принципа горизонтальной справедливости (платежеспособности).

Если при установлении экономического равенства (неравенства) использовать принцип выгод, получаемых налогоплательщиком от государства в виде общественных благ, характеризующихся совместным характером потребления, неделимостью и неизбирательностью их потребления (здравоохранения, социальной защиты, образования, охраны правопорядка и т.д.), тогда возникнут не меньшие, а, возможно, даже большие проблемы.

Продолжим тот же пример со студентом и медсестрой. Как мы помним, их текущие доходы равны, но не равны объемы выгод. Студент обучается в вузе на платной основе, достаточно здоров, не пользуется социальной защитой, в то время как медсестра, имея не вполне здорового ребенка на иждивении, получает значительно больший объем выгод от государства. Следуя принципу вертикальной справедливости, медсестра находится в более предпочтительном экономическом положении и должна будет платить больше налогов. В целом более бедные слои населения всегда потребляют большее количество чисто общественных благ, и получается, что на них должно падать повышенное налоговое бремя. Такой подход, безусловно, будет противоречить принципу платежеспособности и социальной политике государства и потому вряд ли применим при построении налоговой системы.

Однако данный принцип вполне применим при сопоставлении выгод от государственных услуг, характеризующихся индивидуальным характером потребления, делимостью и избирательностью. Например, судебной защитой пользуются не все граждане, поэтому при обращении за этой услугой необходимо заплатить государственную пошлину. Шоссейными дорогами пользуются автовладельцы, поэтому они должны платить налогов больше, что и реализуется через транспортный налог, акцизы на автомобили, бензин, масла.

Таким образом, обоснованность применения принципа выгод зависит от направления расходования государственных средств: он абсолютно неприменим к чисто общественным благам и вполне применим к смешанным и частным общественным благам.

Следует заметить, что в мировой практике налогообложения принципы платежеспособности и выгод, как правило, используются совместно, но с определенным доминированием платежеспособности, что обеспечивает в итоге более значительный эффект, нежели раздельное или паритетное их применение, для реализации базового принципа справедливости при построении налоговых систем.

Однако даже совместное их использование не позволяет решить проблему: в какой мере неравное экономическое положение налогоплательщиков должно соответствовать их неравной налоговой позиции? Как должны меняться налоговые ставки при увеличении неравенства? Данную проблему решает каждая страна, формируя прогрессивную, регрессивную или нейтральную налоговую систему.

Налоговая система является:

• прогрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается;
• регрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает;
• нейтральной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным.

Другими словами, в прогрессивной налоговой системе богатый платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем это делает бедный. В регрессивной налоговой системе, наоборот, богатый платит в качестве налогов меньшую долю своих доходов, чем бедный, а в нейтральной системе эти доли одинаковы.

Можно оценить неравенство доходов, используя кривые Лоренца, представляющие собой кумулятивное распределение удельного веса доходов до и после налогообложения в различных налоговых системах по домохозяйствам.

Так, при абсолютно равномерном распределении 50% домохозяйств имеют 50% совокупных доходов до или после налогообложения, и линия распределения имеет вид прямой - это биссектриса АВС. Кривые Лоренца фактического распределения доходов отстоят от этой прямой тем дальше, чем больше неравенство. Кривая AGC демонстрирует распределение доходов до и после налогообложения в нейтральной налоговой системе (эти кривые совпадают), и соответственно неравенство остается неизменным. Кривая AFC демонстрирует распределение доходов после налогообложения в регрессивной налоговой системе, а неравенство соответственно увеличивается. И только прогрессивная налоговая система уменьшает неравенство доходов после налогообложения (кривая ADC), поэтому является более справедливой.

Мировая практика тяготеет в настоящее время к построению умеренно прогрессивных налоговых систем, потому что слишком высокая прогрессия зачастую приводит к перемещению доходов в теневой сектор. Нейтральность, или регрессивность, используется в исключительных случаях, когда расслоение населения по доходам незначительно или когда необходимо стимулировать уплату налогов более обеспеченными категориями граждан. Российскую налоговую систему сейчас в полной мере можно охарактеризовать как нейтральную, в значительной степени игнорирующую принцип справедливости с целью легализации выплат заработной платы (сокращения так называемых «выплат в конвертах») и упрощения администрирования соответствующих налогов.

Принцип эффективности (принцип экономичности) подразумевает необходимость установления таких налогов, чтобы поступления по каждому налогу существенно перекрывали затраты государства на его администрирование. По подавляющему большинству российских, в первую очередь федеральных, налогов этот принцип реализуется. Однако по некоторым налогам - региональному (транспортному) и местному (на имущество физических лиц) - данный принцип реализуется далеко не в полной мере. Усилия налоговых органов по выявлению объектов обложения, рассылке извещений, контролю за уплатой едва перекрывают поступления от них, а уж экономическую целесообразность трудоемких усилий по взысканию незначительных сумм в судебном порядке вообще трудно оценить.

Принцип соразмерности основан на взаимозависимости процессов наполняемости бюджетов и дестимулирования в результате налогообложения экономической активности налогоплательщиков. Его зачастую характеризуют как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны, т.е. при установлении налогов и определении их элементов необходимо соизмерять последствия с точки зрения и выгод для бюджета, и ущерба для экономики. Причем сопоставлять эти выгоды и потери следует не только в текущий момент времени, но и на перспективу, чтобы не получить в дальнейшем уменьшения налоговой базы и соответственно снижения налоговых поступлений. Теоретически данный принцип хорошо иллюстрирует кривая Лаффера.

А. Лаффер продемонстрировал связь между величиной ставок налогов и объемом налоговых поступлений, показав, что более низкие ставки несут в себе способность не столько текущего уменьшения поступлений, сколько потенциал будущего их увеличения. На оси абсцисс на графике рисунка нанесена величина ставки налога, но может приводиться величина эффективной совокупной налоговой ставки либо величина налоговой нагрузки на экономику - общий вид зависимости от этого не изменится.

Согласно этой зависимости увеличение налоговой ставки до уровня r max будет обеспечивать увеличение, хотя и все более замедляющимися темпами, налоговых поступлений до максимально возможной величины их H max . В диапазоне r факт.

При превышении верхнего предела этой ставки - r max , т.е. при нахождении налоговой ставки в диапазоне r факт. > r max , именуемом запретной зоной шкалы, у экономических агентов снижаются стимулы к легальной деятельности. Производство сокращается, а соответственно уменьшаются налоговая база и объем налоговых поступлений. Происходит перемещение производства ВВП в теневой сектор экономики, свободный от налоговых обязательств. Нахождение налоговой ставки в запретной зоне является «налоговой ловушкой».

Таким образом, один и тот же объем налоговых поступлений (H 2 = H 1) обеспечивается при разных ставках налога. Но при этом более низкие налоговые ставки предпочтительнее. Они ориентированы на перспективу, поскольку не подавляют предпринимательскую активность экономических агентов, позволяют им осуществлять инвестиции и расширять производство. Через определенное время дополнительный объем производства увеличит базу обложения, что обеспечит прирост налоговых поступлений.

Принцип учета интересов основан на определенности налогового платежа, т.е. всех элементов налога, а также удобстве исчисления и времени уплаты налога, в первую очередь для налогоплательщика. Одним из обязательных атрибутов этого принципа является предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему следует уплачивать, но и о всех вводимых в налоговое законодательство изменениях. Другой атрибут - обеспечение простоты исчисления налогового обязательства и удобства времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода (по налогам на труд и на доходы) или с моментом осуществления акта потребления (по налогам на потребление).

Одним из наглядных примеров реализации данного принципа в российской практике является определенная вариативность выбора налогоплательщиком того или иного способа исчисления и уплаты по отдельным налогам, а также возможность применения малым бизнесом различных систем налогообложения.

Принцип множественности налогов синтезирует в себе два аспекта.

Во-первых, этот принцип предусматривает целесообразность построения налоговой системы на совокупности дифференцированных налогов и различающихся объектов обложения. Множественность налогов создает предпосылки для повышения адресности налогообложения, в большей мере улавливающей платежеспособность налогоплательщиков и наличие у них различных объектов обложения, позволяет более эффективно распределять налоговое бремя по различным категориям плательщиков, делает его для них более незаметным, формируя тем самым более толерантное отношение к нему. Более того, труднее избежать различных объектов обложения и уплаты множества налогов, нежели одного объекта и единого налога.

Во-вторых, этот принцип предусматривает целесообразность формирования множественности источников бюджетов каждого уровня, недопустимости ситуации «бюджета одного налога», поскольку при множественности источников обеспечивается относительная гарантированность его наполнения вне зависимости от возможных провалов поступления того или иного налога. Множественность источников бюджета экономически более целесообразна, особенно в кризисные периоды. В этом случае более эффектно наполнять бюджет будет множество налогов с низкими ставками и широкими налоговыми базами, нежели ограниченное число налогов с высокими ставками.

В современных условиях правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим основным принципам:

Налоговое законодательство должно быть стабильно;

Взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер;

Тяжесть налогового бремени должна равномерно распределяться между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;

Взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоплательщиков;

Способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщиков;

Существует равенство налогоплательщиков перед законом (принцип не дискриминации);

Издержки по сбору налогов должны быть минимальны;

Нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности;

Доступность и открытость информации по налогообложению;

Соблюдение налоговой тайны.

Рассмотрим кратко содержание этих основных принципов.

Под стабильностью налогового законодательства понимается неизменность норм и правил, регулирующих сферу налоговых взаимоотношений. В соответствии с этим принципом изменения в законодательство о налогах не должны вноситься в течение финансового года, а правила, дающие льготы и преференции, не должны изменяться (отменяться) до того срока, который первоначально был установлен законодателем. Не меньшее значение имеет и стабильность налогового законодательства в течение ряда лет, т.е. реформы и изменения существенного характера не могут проводиться каждый год. Всеми крупными инвесторами в мире нестабильность налогового законодательства рассматривается как основание для отнесения страны (или территории) к зонам, не благоприятным для инвестирования и предпринимательства.

Пересмотр норм налогового законодательства во всех развитых странах осуществляется в соответствии с действующими процедурами по утверждению законов. В большинстве стран изменение норм налогового права невозможно не только в текущем финансовом году, но и в году наступающем. Во всех странах действуют нормы, в соответствии с которыми обязательно должен существовать длительный период между моментом принятия каких-либо налоговых изменений и моментом вступления их в силу.

Правовой характер взаимоотношений государства и налогоплательщиков может существовать только в странах, где невозможно издание актов правового характера в сфере налогообложения отдельными государственными учреждениями. В правовом государстве все взаимоотношения налогоплательщиков и государства могут регулироваться только законами.

Правительство имеет право лишь предлагать какие-либо изменения, но силу закона эти изменения могут принимать лишь после их утверждения высшим законодательным органом. Принцип правовых взаимоотношений предполагает также взаимную ответственность сторон в сфере налогового права.

Нарушения принципа правового характера взаимоотношений налогоплательщиков и государства выражаются в налоговом произволе властей и могут проявляться как на уровне актов центральных органов исполнительной власти, так и на уровне правотворчества органов местного самоуправления.

Принцип распределения тяжести налогового бремени не является жестким при построении налоговой системы, но его несоблюдение или частые грубые нарушения приводят к такому тяжелому последствию, как массовое уклонение от уплаты налогов. Добиться равенства, справедливости и научной обоснованности в распределении налогового бремени не удавалось и не удается ни одному государству в мире. Вероятно, никто и никогда не создаст налоговую систему, которая подходила бы для всех налогоплательщиков и всеми гражданами страны воспринималась как справедливая. Но законодатель любой страны должен стремиться к тому, чтобы не допустить значительной неравномерности в распределении тяжести налогового бремени по разным категориям налогоплательщиков, различающихся по социальному составу, роду занятий, месту жительства и т.д., а также не допустить разного уровня налогообложения лиц с приблизительно равными доходами. Пропорциональность изымаемых с помощью налогов доходов разных категорий населения не должна быть обязательной целью законодателя, тем не менее, значительные диспропорции являются нежелательными.

Грубейшее нарушение принципа равномерности распределения тяжести налогового бремени – уклонение от уплаты налогов.Распространение массовых уклонений от уплаты налогов свидетельствует об отсутствии контроля государства за сферой налогообложения.

Принцип соразмерности взимаемых налогов с доходами налогоплательщиков заключается не только в том, что после уплаты налога у налогоплательщика должны оставаться средства, достаточные для нормальной жизнедеятельности и расширения экономической деятельности, но и в том, что в отдельные периоды, а именно в период внесения налоговых платежей, последние не должны превышать уровня текущих поступлений. В противном случае возникает возможность массовых банкротств, обусловленных налоговым фактором.

Соблюдение принципа создания максимальных удобств для налогоплательщиков – важная задача государства, стремящегося к экономическому росту. Удобства налогоплательщика – это не только установление сроков внесения налоговых платежей, возможности получения отсрочек и рассрочек, но и понятность норм и правил налогового законодательства. Доступность норм и правил налогового законодательства для всех категорий налогоплательщиков является целью законодателей во всех странах мира, однако ни в одной стране эту цель нельзя считать достигнутой.

Минимальными требованиями в этой области можно считать следующие:

Каждый используемый термин должен иметь свое единственное значение, установленное законом;

Количество издаваемых законодательных актов не должно быть чрезмерным;

Законодательные акты и нормы, содержащиеся в них, не должны противоречить друг другу;

Тексты законов должны быть понятны человеку со средним для данной страны уровнем образования;

При изменении каких-либо норм в законодательных актах, опубликованных в предыдущие годы, должен публиковаться их новый измененный текст.

Один из важнейших принципов построения налоговых систем - принцип равенства налогоплательщиков перед законом. Про этот принцип можно сказать, что он неуклонно соблюдается в подавляющем большинстве развитых стран и практически всегда нарушается в бедных странах. Под равенством налогоплательщиков понимаются их общие и равные права и ответственность в сфере налогообложения. Ни для кого не должны предусматриваться такие права или ответственность, которые не могли бы быть распространены на других. Нарушение принципа равенства налогоплательщика перед законом проявляется в налоговой дискриминации, которая может выражаться по половому, расовому, национальному, сословному, возрастному или иным признакам.

К наиболее грубым проявлениям налоговой дискриминации относятся индивидуальные налоговые льготы, т.е. какие-либо преимущества, предоставляемые не категории налогоплательщиков, а определенному лицу или определенным лицам. Запреты на предоставление индивидуальных льгот содержатся в законодательстве подавляющего большинства стран.

Принцип сведения к минимуму издержек по сбору налогов и контролю за соблюдением налогового законодательства, иначе называемый принципом рентабельности налоговых мероприятий, представляет собой вполне разумное выражение чаяний налогоплательщиков о том, чтобы не все поступления по налогам использовались для сбора налогов. Подобная ситуация нередко возникала в истории в сфере налогообложения отдельных видов недвижимого имущества, где расходы государства на разработку и заполнение документации, обмеры, обсчеты, аэрофотосъемки, перерасчеты, в сочетании с многочисленными льготами для широкого круга категорий налогоплательщиков, приводили к тому, что сумма налоговых поступлений была меньше осуществленных затрат. Традиционно высокими издержками отличается система налогообложения доходов физических лиц, особенно в условиях относительно низкого уровня доходов среднего класса. С большими издержками связаны, как правило, все вновь вводимые налоги, а также существенные изменения, требующие замены старых форм отчетности.

Принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности не противоречит регулирующей функции налогов. Условия налогообложения влияют на принятие решений в экономике наряду с такими факторами, как стоимость сырья, издержки по оплате труда, уровень процентных ставок, темпы инфляции.

Оправданным является использование налогов для стимулирования притока капитала в передовые отрасли промышленности, создания благоприятных условий для национальных производителей товаров и услуг, для сдерживания перенаселения столиц или сверхкрупных городов, снижения потребления промышленными предприятиями энергетических и природных ресурсов. Налоги могут быть эффективным средством предотвращения переноса на территорию страны вредных производств и притока низкокачественных товаров. При этом налоги не должны влиять на формы предпринимательской деятельности и поведение граждан в тех случаях, когда в таком влиянии нет смысла. Приобретение оборудования, сырья, материалов, иностранной валюты, привлечение кредитов, создание новых предприятий, подразделений, филиалов, учреждение различного рода объединений, ассоциаций и фондов предприятия должны осуществлять на основе целей и задач повышения эффективности, а не в зависимости от условий налогообложения, особенностей или специфических требований налогового законодательства.

Об отсутствии нейтральности налогообложения в отношении форм экономической деятельности можно говорить в тех случаях, когда условия налогообложения индивидуальных, семейных предприятий и акционерных обществ существенно различаются. Основное внимание при создании предприятия должно уделяться распределению участия в капитале, увязке взаимных обязательств, учету специфики отрасли и условиям распределения дохода, а не расчетам того, сколько придется платить налогов при выборе того или иного варианта организационной формы предприятия.

Свидетельство грубого нарушения принципа нейтральности налогов в отношении форм и методов экономической деятельности - быстрое распространение (часто в абсурдных количествах) банков, бирж, страховых компаний, инновационных фирм, предприятий с высокой долей инвалидов и пенсионеров, «предприятий с иностранными инвестициями», т.е. таких предприятий, для которых установлены отличные от общих условия налогообложения (способы определения налоговой базы, специфические льготы, особые порядки уплаты налогов).

К основным последствиям нарушения принципа нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности относятся: искажение данных и материалов государственной статистики, большое число «бумажных предприятий», резкое увеличение доли мнимых сделок. Получая незначительные суммы от регистрации новых юридических лиц, государство теряет колоссальные налоговые поступления, а также возможности по эффективному регулированию предпринимательской деятельности в стране.

К числу основных принципов построения цивилизованной налоговой системы можно отнести также принцип доступности и открытости информации по налогообложению , а также информации о расходовании средств налогоплательщиков. Открытость и доступность информации по всем вопросам налогообложения представляет самый жесткий принцип, он должен выполняться неукоснительно. Суть его заключается в том, что не должно существовать ни одного документа по вопросам налогообложения, который был бы недоступен любому налогоплательщику. Применение этого принципа на практике означает обязанность налоговых органов предоставлять любую информацию по вопросам регламентации налоговой сферы любому лицу, пожелавшему ее получить. Открытость и доступность информации может ограничиваться лишь областью правил по контролю над взиманием налогов и отдельными данными о поступлениях по определенным категориям налогоплательщиков и по отдельным территориям и регионам.

Принцип соблюдения налоговой тайны является обязательным для налоговых органов правового государства. В ряде стран действует категорический запрет на разглашение и публикацию сведений не только по отдельным налогоплательщикам, но и по ряду категорий налогоплательщиков, если число плательщиков определенной категории является ограниченным или каким-либо образом можно вычислить экономические показатели одного из них.

Указанные принципы представляют собой, с одной стороны, систему координат, в рамках которой развивается российское налоговое право, и одновременно (с другой стороны) являются вектором, определяющим направление развития налогообложения.

Основные принципы налоговой системы Российской Федерации – это, по сути, основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала российского налогового права. Они находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права, закрепленных в Налоговом кодексе РФ - статья 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» (см. подраздел 1.2. учебника).

В финансовой науке принципы налогообложения известны как свод некоторых фундаментальных требований, которым должна удовлетворять любая система налогообложения, претендующая на то, чтобы считаться надежной (с точки зрения обеспечения функционирования государства), справедливой (с точки зрения распределения налогового бремени среди налогоплательщиков) и эффективной (с точки зрения экономии ресурсов, времени и сил всех участников налогового процесса).

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в трудах основоположников классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смита как требования определенности, эффективности, справедливости.

До Д. Рикардо и А. Смита ученые-экономисты концентрировали свое внимание в основном на критике существующей системы налогообложения. Так, О. Мирабо критиковал систему откупов, Ф. Кенэ обращал внимание на чрезмерные издержки при взимании налогов и т.д. Одновременно они выдвигали требования, которым, по их мнению, должна удовлетворять справедливая и эффективная налоговая система. О. Мирабо в качестве таких требований называл соразмерность налогов с получаемыми доходами, ограничение сопутствующих с налогами издержек их взимания и необходимость получения согласия подданных на введение новых налогов. Ф. Кенэ и другие физиократы выдвигали требование о переходе от налогообложения валовых доходов к обложению на основе чистого дохода. Аналогичные мысли высказывали Ф. Юсти, П. Верри и др.

Однако в классической своей форме, как принципы налогообложения, эти требования впервые сформулировал А. Смит в своем знаменитом труде «О богатстве народов». Четыре принципа А. Смита, получившие известность как «максимы (основы) налогообложения», состоят в следующем:

сообразность размеров обложения с размерами получаемых доходов («все подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам, участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»);

всякий налог должен быть предельно определен в отношении своего размера, а также времени и способа его уплаты («Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика... Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью»);

всякий налог должен взиматься наиболее удобным для налогоплательщика способом и в наиболее удобное для него время («каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его»);

всякий налог должен быть устроен так, чтобы приносить налогоплательщикам наименьшие дополнительные затраты в связи с его взиманием («каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать и даже уничто-жать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. ...Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды»).

Большое внимание исследованию принципов налогообложения уделял А. Вагнер. В своих работах он выдвинул идею четырехступенчатой градации основных принципов или правил налогообложения: финансовые правила - достаточность и эластичность обложения; общеэкономические правила - выбор объектов обложения и правильное сочетание форм налогообложения, видов налогов;

этические правила - всеобщность и справедливость налогообло-жения;

административно-технические правила - определенность налога, удобство его уплаты, снижение затрат на взимание налога.

Особенность взглядов А. Вагнера состоит в том, что вопросы нало-гообложения он рассматривал с позиций государства, а не налогопла-тельщика. Соответственно на первое место он ставил задачи создания такой налоговой системы, которая бы создавала возможность повышения сбора налоговых платежей в соответствии с ростом потребностей в государственных расходах. А. Вагнер также выступал за установление разумных пределов налогообложения, но исходя из тех соображений, что стремление разом собрать крупные суммы налога могут подорвать возможности стабильного сбора налога в будущем.

Защита интересов налогоплательщика от произвола государства, в духе обще-демократической традиции, свойственной Д. Рикардо и А. Смиту, была чужда «государственнику» А. Вагнеру, что и обусловило невысокую популярность его взглядов в наши дни (характерно, что А. Вагнер даже не упоминал общепризнанное задолго до его времени требование о введении налогов исключительно с согласия самих налогоплательщиков или их представителей).

В современной финансовой науке и налоговой практике иногда выделяются также следующие принципы и правила налогообложения: принцип приоритета экономической сущности сделки перед ее юридической формой; правило свершившегося факта; требование достаточной информированности налогоплательщика; принцип «дружелюбия» и создания максимальных удобств для налогоплательщиков; принцип доступности и открытости информации по налогообложению и др. Однако отношение властей разных стран к этим правилам и принципам еще не является достаточно единодушным, и потому их пока следует считать проходящими процесс адаптации и признания.

Кроме того, в работах ряда западных ученых высказываются новые идеи, связанные с признанием негативного воздействия высоких налоговых ставок на темпы экономического развития и свободу конкуренции. В частности, речь идет о выравнивании налоговых обязательств налогоплательщиков (по получаемым выгодам и по их платежеспособности), обеспечении экономической нейтральности налогообложения, эластичности системы налогообложения, гласности и прозрачности в расходовании собираемых налоговых доходов и др.

В рамках принципа выравнивания налоговых обязательств налогоплательщиков обычно выделяют два существенно различающихся подхода. При первом за ориентир берется равенство в получаемых выгодах, и тогда различия в налогообложении для отдельных налогопла- к"лыциков должны определяться соответствующими различиями в полезности» получаемых ими услуг государства. При втором подходе предлагается дифференцировать налоговое обязательства налогопла- и"лыциков по принципу равной жертвы, т.е. в зависимости от их относительной платежеспособности. При этом в обоих случаях должны со- 0/податься два так называемых «критерия справедливости»: равенство по горизонтали (т.е. равенство налоговых платежей для всех, кто нахо- мится в одинаковом положении по получаемым от государства выгодам) и равенство по вертикали (т.е. равенство налоговых платежей для всех, кто обладает равной платежеспособностью).

Принцип экономической нейтральности основан на требовании, чтобы воздействие налога на производство благ в частном секторе, на распределение ресурсов между экономическими субъектами и на их поведение было минимальным. По аналогии с принятым в медицине принципом «не навреди» предлагается ограничивать налоговое вмешательство в предпринимательскую деятельность и в производство таким образом, чтобы не наносить ущерба их эффективности.

Принцип эластичности системы налогообложения выражает необходимость такого моделирования налоговой системы по структуре и видам применяемых налогов, чтобы она могла своевременно и адекватно реагировать на любые возможные колебания и изменения эко-номической конъюнктуры.

Принцип гласности и прозрачности в расходовании собираемых налоговых доходов предполагает, что власти должны заботиться о том, чтобы налогоплательщики были уверены и могли проверить обоснованность и полезность расходов, производимых за счет собираемых с них налогов. Одним из средств реализации этого принципа в жизни является применение целевых налогов.

В то же время признается, что не всегда все эти принципы могут быть реализованы одновременно и в полной мере, однако формируется убежденность в том, что при разработке той или иной системы налогообложения следует принимать эти принципы во внимание и по возможности искать и находить компромиссы между интересами фискального благополучия государственного механизма и необходимостью поддержания экономического роста и высокой занятости в обществе. Одним из отражений этого понимания является распространение новых форм государственных, полугосударственных и частных институтов, предоставляющих общественные блага на полной или частично возмездной основе. Прежде всего это государственные и негосударственные пенсионные фонды, многочисленные частные благотворительные организации, частные образовательные учреждения и т.д.

В этой главе рассматриваются правила налогообложения, сформулированные А. Смитом. Приводится анализ принципов налогообложения, предложенных А. Вагнером. Подробно освещены основные направления современных принципов построения систем налогообложения. Раскрыты экономические принципы налогообложения. Одновременно характеризуются основные организационные принципы системы налогообложения. Также рассмотрены юридические принципы налогообложения.

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Вместе с тем для всех стран существуют общие принципы налогообложения, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые системы.

Потребность в выработке правил налогообложения появилась буквально с возникновением налогов и фактически с этого момента данная проблема стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки. В этот период их мировоззрение строилось на индивидуалистических теориях государства и налогов, в соответствии с которыми государство должно было как можно меньше обременять налогоплательщика. Что касается интересов государства, то согласно указанным теориям налоги должны удовлетворять минимальные потребности казны.

Правила налогообложения А. Смита

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде "Исследование о природе и причинах богатства народов", изданном в 1776 г. впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Суть их состоит в следующем.

Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства.

Это правило нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает ко всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.

Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов1.

Справедливости ради необходимо отметить, что некоторые ученые еще ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Например, идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали В.Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771).

В частности, французский экономист В.Р. Мирабо считал, что налогообложение должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, быть с ним в постоянном соотношении и не должно быть обременено издержками взимания.

Но именно А. Смит сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент начало теоретической разработке принципиальных основ налогообложения.

Как видно из указанных принципов, они построены А. Смитом исходя из интересов одной стороны налоговых отношений - налогоплательщика. Поэтому сформулированные А. Смитом, принципы получили название "декларации прав плательщика".

Принципы налогообложения А. Вагнера

В отличие от А. Смита, считавшего налоги источником покрытия непроизводительных расходов государства, немецкий экономист А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей. В соответствии с этой теорией он дополнил принципы налогообложения, изложенные А. Смитом, новыми принципами, в основу которых положил интересы государства.

Предложенные принципы налогообложения А. Вагнер в конце XIX в. изложил в девяти основных правилах, которые он объединил в четыре группы.

1. Финансовые принципы:

достаточность налогообложения;

эластичность, т. е. подвижность, налогообложения.

2. Экономико-хозяйственные принципы:

надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал);

разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

3. Этические принципы, или принципы справедливости:

всеобщность налогообложения;

равномерность налогообложения.

4. Принципы налогового администрирования:

определенность налогообложения;

удобство уплаты налога;

максимальное уменьшение издержек взимания.

"Опыт теории налогов" Н.И. Тургенева

Подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде российского ученого Н.И. Тургенева "Опыт теории налогов" (1818). Касаясь правила справедливости, он отмечал, что каждый налог имеет свои неудобства и поэтому при введении налогов следует избирать те из них, которые сопряжены с меньшими неудобствами. При этом Н.И. Тургенев указывал на необходимость установления умеренных налогов. Он в своем труде особо подчеркивает необходимость соблюдения принципа равного распределения налогов между всеми гражданами согласно их доходам. К числу важнейших принципов Н.И. Тургенев относит также такие принципы, как определенность налога, сокращение издержек, а также удобство взимания налогов. Существенным развитием теории налогообложения явилось высказывание Тургенева о целесообразности взимания налога не с самого капитала, а с дохода, причем чистого дохода, с тем чтобы не истощать источники государственных доходов.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение вышеназванные принципы налогообложения получили лишь в начале XX в., когда после первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы.

Между тем, налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Разработанные в XVIII - XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики, принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему.

Указанную систему принципов можно объединить в три направления налогообложения (рис. 8).

Рассмотрим более подробно экономические принципы налогообложения, которые схематично приведены на рис. 9.

В первую очередь в ряду экономических принципов необходимо выделить принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. Одновременно обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

Принцип равенства в вертикальном аспекте

При этом равенство и справедливость налогообложения должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах. Исходя из принципа равенства и справедливости в вертикальном аспекте налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. Иначе говоря, с повышением дохода должна увеличиваться и налоговая ставка. Вместе с тем должны больше платить налогов и те налогоплательщики, которые получают больше от государства материальных или иных благ.

Принцип равенства в горизонтальном аспекте

Согласно принципу равенства и справедливости в горизонтальном аспекте, налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т.е. плательщики с одинаковыми доходами должны облагаться налогом по одинаковой ставке.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости.

Реализация принципа равенства: два подхода

Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно этому подходу, уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, т.е. налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, различного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.

Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.

Наиболее наглядно иллюстрирует принцип равенства и справедливости так называемая "кривая Лоренца", представленная на рис. 10.

Абсолютно равномерное распределение доходов (полное равенство) представлено биссектрисой ОСА.

Эта прямая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20% хозяйств приходится 20% доходов, на 40% хозяйств - 40% доходов и т. д. Область между линией, обозначающей полное равенство и кривой Лоренца (ОЕА) отражает степень неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше степень неравенства доходов. Треугольник, образованный биссектрисой и осями координат (ОВ и АВ), характеризует крайнюю степень неравенства. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы, и разрыв исчез. Анализ кривой Лоренца позволяет сделать заключение, что прогрессивные налоги уменьшают неравенство: они делают распределение доходов после вычета налогов более равномерным по сравнению с их распределением до вычета налогов. Отсюда можно сделать вывод, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков.

Принцип эффективности налогообложения

Среди экономических принципов налогообложения наиболее принципиальное значение имеет принцип эффективности, который фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений, или, по крайне мере, это влияние должно быть минимальным. Иными словами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. Реализация этого принципа возможна лишь при условии, что налог устанавливается не на производительный капитал, а именно на доход. Главная мысль здесь состоит не в отрицании

возможности обложения производительного имущества, а в том, что размер налога не должен превышать величины, приводящей к его сокращению;

максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип соразмерности налогов

Необходимо отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета и перспективного развития национальной экономики, так и их воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков, в частности на уровень налогового бремени на товаропроизводителей.

Принцип множественности налогов

Принцип множественности налогов включает в себя ряд аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам. Другим не менее важным аспектом этого принципа выступает недопустимость "бюджета одного налога", поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и организаций, воздействовать на потребление и накопление.

Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому.

Практическое применение принципа множественности налогов должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабильности государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.

Принцип всеобщности налогов

С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип всеобщности. Согласно этому принципу налогообложения каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, участвуя таким образом в финансировании общегосударственных расходов.

Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а на тех, кто подпадает под понятие налогоплательщик". Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как, например, это было в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и лица некоторых других профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц. Одновременно данный принцип не означает, что все без исключения граждане обязаны платить налоги, вне зависимости от того, имеют они доход или владеют имуществом.

Принцип универсализации налогообложения

Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями:

налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не допускается установление дополнительных налогов, повышенных либо дифференцированных ставок налогов или налоговых льгот в зависимости форм собственности, организационно-правовой формы предприятия, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного и складочного капитала или фонда или имущества налогоплательщика. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из политических, экономических, этнических, конфессиональных или иных подобных критериев;

должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образования дохода или объекта обложения.

Принцип удобства и времени взимания налога

Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа каждый налог из всей их совокупности должен взиматься в такое время и такими способами, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными словами, при формировании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой услуги.

Принцип разделения налогов по уровням государственного управления

Исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, имеет соблюдение принципа разделения налогов по уровням власти. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней может регулироваться при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Принцип единства налоговой системы

Существенным является принцип единства налоговой системы. Данный принцип вытекает из единства финансовой политики, включая налоговую политику, единства самой налоговой системы, а также единства экономического пространства. Исходя из этого принципа не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому не допустимы налоги, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств или как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров, работ и услуг между разными территориями или муниципальными образованиями внутри страны, вывоз капитала за пределы территории внутри одного государства, либо ограничивающие капиталовложения в пределах другой территории или муниципального образования страны. Налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов. В связи с этим не должны устанавливаться региональные либо местные налоги для формирования доходов бюджета любого уровня, если их уплата переносится на налогоплательщиков других внутригосударственных территориальных образований.

Принцип эффективности

Важное значение имеет также принцип эффективности. Суть данного принципа заключается, прежде всего, в том, что административные издержки по формированию и регулированию национальной системой налоговых отношений и обеспечению контроля за выполнением требований налогового законодательства должны быть минимальными. Вместе с тем налоги должны оказывать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики и возрастание хозяйственной активности как юридических, так и физических лиц.

Принцип гласности

Принцип гласности означает требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип определенности

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа определенности. Налоговые законы не должны толковаться произвольно. Одновременно налоговая система должна быть понята и принята большей частью общества. Исходя из этого налоговое законодательство должно быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных документов исполнительной власти. Нельзя допускать толкования законодательства по налогообложению органами исполнительной власти. Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, имея возможность уточняться с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов по вопросам государственного бюджета.

Принцип определенности налога означает также, что каждый должен знать, какие налоги, в каком порядке и в какие сроки он должен уплачивать. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государственных органов и должностных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и организаций.

Принцип одновременности обложения.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Рассмотрим юридические принципы налогообложения, приведенные на рис. 12.

Принцип законодательной формы установления налога

Принцип законодательной формы установления налога предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика должны следовать из закона. Налоги не могут и не должны быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, то при установлении налогов нужно учитывать положение, в соответствии с которым права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороноспособности и безопасности государства. Поэтому исключительно в законе должны быть определены перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.

Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.

Принцип равенства и справедливости

С указанным принципом тесно связан принцип равенства и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская дискриминации одной из них.

Принцип приоритетности налогового законодательства

Важным является принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать нормы, устанавливающие особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно налогового законодательства. Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он касается лишь тех случаев, когда затрагиваются положения, касающиеся сферы исключительно налогового регулирования, в частности установление льгот для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок, особых условиях налогообложения и т. д.

Принцип научного подхода к формированию налоговой системы

В российской экономической литературе нередко выделяется еще один принцип налогообложения, а именно: научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование. Согласно этому правилу недопустимо при установлении ставок налога исходить сугубо из сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Нетрудно заметить, что содержание этого принципа практически полностью совпадает с положениями принципа соразмерности налогов. Поэтому думается, что выделять научный подход в установлении налогов не следует. Вместе с тем нельзя отрицать, что применение на практике любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа.

Содержание как всей системы принципов в целом, так и каждого направления не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые являются неоспоримыми и признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые не являются бесспорными, поскольку они или вытекают из какого-либо общепризнанного принципа, или же дополняют его.

В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества.

Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие достаточно легко выполнимы, и даже обязательны. Абсолютное же соблюдение других принципов, например равенства и справедливости, соразмерности и некоторых других, практически невозможно, но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении налоговой системы.

Нередко теоретики и практики налогообложения выделяют также и другие принципы. В частности, к числу таких принципов налогообложения нередко относят принцип федерализма, принцип плавности, принцип единства налоговой и финансовой политики, принцип равноправия субъектов федерации в сфере налогообложения, принцип социальной направленности, принцип разделения законодательной и исполнительной властей и некоторые другие. Нетрудно заметить, что указанные правила представляют собой по существу составную часть приведенных выше организационных, экономических или правовых принципов, и поэтому придавать им статус самостоятельного принципа налогообложения вряд ли целесообразно.

Не случайно поэтому экономическая наука к настоящему времени четко не определила принципы налогообложения.

Резюмируя изложенное, необходимо отметить, что исторически основополагающими положениями налогообложения являются правила, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Современные принципы построения систем налогообложения объединяют в экономические, организационные и юридические направления. Важнейшим экономическим принципом налогообложения является принцип равенства и справедливости, который выражается кривой Лоренца. При формировании налоговых систем должны применяться кроме экономических принципов также организационные и юридические.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Каковы основные правила налогообложения, сформированные шотландским экономистом А. Смитом?

Какие принципы налогообложения были предложены А. Вагнером?

Каковы основные направления принципов построения современных налоговых систем?

Какие экономические принципы налогообложения применяются в настоящее время?

В чем состоит принцип равенства и справедливости?

Что представляет собой принцип эффективности налогообложения?

Каковы основные организационные принципы налогообложения?

В чем заключается суть принципа универсализации налогообложения?

На каких юридических принципах базируются современные системы налогообложения?